Le II de l’article 15 du CGI prévoit que les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu.

L’exonération est accordée aux propriétaires proprement dit et à toutes les personnes qui, à défaut, seraient personnellement imposables au titre des revenus fonciers à raison de la valeur locative du logement dont elles se réservent la disposition. Cette exonération est ainsi applicable aux sociétés non soumises à l’impôt sur les sociétés et non dotées de la transparence fiscale à raison des logements qu’elles mettent gratuitement à la disposition de leurs membres (BOI-RFPI-CHAMP-20-20, n° 10).

L’exonération ne concerne que les locaux d’habitation (logement) dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers. Autrement dit, si une société civile propriétaire d’un local commercial le met à disposition à titre gratuit au profit d’un associé ou d’un tiers, l’exonération ne pourra s’appliquer. L’exonération vise les logements dont les revenus seraient, à défaut, imposables dans la catégorie des revenus fonciers. Sont donc exclus du bénéfice de l’exonération les revenus des immeubles ou parties d’immeubles qui sont inclus dans les BIC, BNC ou BA (BOI-RFPI-CHAMP-20-20, n° 30).

Nota : Il convient enfin de remarquer que l’exonération de l’article 15 II du CGI ne joue pas si la société civile est assujettie à l’IS. Lorsqu’une société soumise à l’IS accorde gratuitement à un de ses associés la jouissance d’un logement dans un immeuble dont elle est propriétaire, il convient de rapporter aux produits bruts entrant en compte pour la détermination du bénéfice imposable, une somme représentant la valeur locative réelle, au cours de la période d’imposition considérée, des locaux réservés à cet usage (BOI-BIC-PDSTK-10-10-20, n° 220, 10 juin 2013). Par ailleurs, l’avantage en nature correspondant à la mise à disposition gratuite ou à prix réduit d’un immeuble par une société passible de l’impôt sur les sociétés à ses membres constitue une distribution imposable à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (comme un dividende).

L’article 15 II du CGI permet d’éviter que la société civile ne soit imposable sur la valeur locative du logement mis à disposition à titre gratuit au profit des associés. L’exonération a pour contrepartie l’impossibilité de déduire les charges afférentes à ces immeubles (BOI-RFPI-CHAMP-20-20, n° 90).

Partant de ce constat : «  pas de produit imposable – pas de charge déductible », des stratèges se sont proposés de « retourner » le principe, considérant que si la société percevait des produits imposables, elle pourrait déduire des charges…. En soi en présence d’une société civile, il suffit juste que la société consente un bail à ses associés… permettant ainsi à la société de déduire les dépenses de travaux voire même de générer un déficit foncier imputable sur le revenu personnel des associés.

Ce détournement des dispositions de l’article 15 II du CGI a été condamné par l’administration fiscale et les juges sur le terrain de l’abus de droit.

L’abus de droit est retenu si un faisceau d’indices est réuni ; constituent des indices les éléments suivants : loyer anormalement bas (argument insuffisant en lui-même), liens étroits entre le bailleur et le locataire (argument insuffisant en lui-même), contrôle exclusif ou quasi de la société par les occupants du logement, le patrimoine social n’est constitué que de ce bien, constitution de la société juste avant acquisition ou avant réalisation de travaux importants, le locataire n’est pas inscrit sur le rôle de la taxe d’habitation ni n’est titulaire de contrats de fourniture d’eau, électricité ou gaz, le bail prend fin une fois les travaux effectués.

Pour la jurisprudence, la vente par un associé de sa résidence secondaire à la SCI familiale, suivie de sa reprise immédiate en location puis de la réalisation d’importants travaux, a été réalisée dans le but exclusif de déduire les dépenses exposées et constitue un abus de droit (CE 8 février 2019 n° 407641).

En l’espèce, un propriétaire cède sa résidence secondaire à une SCI fiscalement translucide constituée 7 ans plus tôt et dont son épouse et lui sont associés à hauteur de 90 % du capital  (les 10 % restants étant détenus par leurs enfants). Immédiatement après la vente, les époux prennent la villa en location. Par la suite, d’importants travaux d’entretien et d’amélioration y sont réalisés et aboutissent à la constatation de déficits fonciers que les époux associés déduisent de leur revenu imposable. L’administration fiscale conteste cette déduction sur le fondement de l’abus de droit : elle considère que la vente de la villa et sa mise en location lui sont inopposables car elles n’ont été réalisées que pour faire échec aux dispositions du II de l’article 15 du CGI interdisant la déduction des charges relatives aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance. Le Conseil d’État juge que l’abus de droit est caractérisé : il résulte de l’instruction que les travaux ont pour l’essentiel été engagés après la vente de la villa à la SCI, qu’ils ont été financés par des apports personnels de l’associé depuis son compte courant dans la société et que le loyer versé correspondait aux échéances de remboursement de l’emprunt contracté pour l’acquisition de la villa. Dans ces circonstances et alors même que la SCI avait été créée plusieurs années auparavant et exploitait par ailleurs un important patrimoine immobilier, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve que l’interposition de la société dans la gestion de la villa répondait à un motif exclusivement fiscal, les considérations relatives à la transmission du patrimoine avancées par les époux étant dépourvues de toute consistance.

Ces positions doivent conduire le praticien à la vigilance lorsqu’un bail est établi entre la société civile et son ou ses associés, plus particulièrement lorsque des travaux ou des intérêts sont déduits, l’opération pouvant être requalifiée selon les circonstances sur le terrain de l’abus de droit voire du mini abus de droit.